ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ЛИСТ
від 12.07.2018 № 21198/7/99-99-15-02-02-17
Головним управлінням ДФС в областях та м. Києві,
Офісу великих платників податків ДФС
Про податковий облік курсових різниць від перерахунку сформованих страхових резервів за активами в іноземній валюті
Державна фіскальна служба України з метою належного адміністрування податку на прибуток та у зв’язку з надходженням запитів від банківських установ стосовно податкового обліку курсових різниць від перерахунку сформованих страхових резервів за активами в іноземній валюті повідомляє таке.
Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.
Положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на курсові різниці від перерахунку сформованих страхових резервів за активами в іноземній валюті.
Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату.
Повноваження щодо встановлення обов’язкових для банківської системи стандартів та правил ведення бухгалтерського обліку і фінансової звітності, що відповідають вимогам законів України та міжнародним стандартам фінансової звітності згідно зі ст. 41 Закону України від 20 травня 1999 року № 679-XIV «Про Національний банк України», надано Національному банку України (далі – Закон № 679).
Тож Національним банком України як головним регулятором з питань бухгалтерського обліку і фінансової звітності для банківської системи з питання, що стосується впливу валютних курсів за фінансовими інструментами, вираженими в іноземній валюті, зокрема резервом, визнаним у зв’язку зі знеціненням (зменшенням корисності) фінансового активу, доведено позицію у листі від 13.02.2017 № 60-0004/11295, яка полягає в наступному.
Відповідно до ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні здійснюється, зокрема з метою створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які є обов’язковими для всіх підприємств та гарантують і захищають інтереси користувачів.
Статтями 6, 121 Закону № 996, ст. 41 Закону № 679, ст. 68 Закону України від 07 грудня 2000 року № 2121-III «Про банки і банківську діяльність», встановлено, що банки забезпечують бухгалтерський облік та складання фінансової звітності у відповідності до вимог стандартів та правил ведення бухгалтерського обліку і фінансової звітності, встановлених Національним банком України та міжнародними стандартами фінансової звітності.
Банки оцінюють та обліковують фінансові активи з урахуванням положень Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». Зокрема параграфом 63 цього стандарту визначено, що у випадку наявності на кінець звітного періоду об’єктивних свідчень того, що відбувся збиток від зменшення корисності фінансового активу, який обліковується за амортизованою собівартістю, балансова вартість такого фінансового активу зменшується на суму збитку прямо або застосовуючи рахунок резервів.
Аналогічні вимоги встановлені Національним банком України. Так, п. 1.3 глави 1 розділу I Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 27.12.2007 № 481 (далі – Інструкція № 481 [1]), встановлено, що балансова вартість – це вартість, за якою актив та зобов’язання відображаються в балансі. Балансова вартість для фінансового активу та фінансового зобов’язання складається з основної суми боргу, нарахованих процентів, неамортизованої премії (дисконту), суми визнаного зменшення корисності.
Згідно з п. 1.10 Інструкції № 481 зменшення балансової вартості фінансових активів внаслідок зменшення корисності відбувається шляхом застосування рахунку резервів.
У формі Звіту про фінансовий стан (Баланс), встановленій Додатком 1 до Інструкції про порядок складання та оприлюднення фінансової звітності банків України, яка затверджена постановою Правління Національного банку України
від 24.10.2011 № 373, фінансові активи у вигляді кредитів та заборгованості клієнтів відображаються за балансовою вартістю, та не розподіляються окремо на складові (основна сума боргу, нараховані проценти, неамортизована премія (дисконт), сума визнаного зменшення корисності (резерв).
Отже, сума резерву (визнаного зменшення корисності) за фінансовим активом не визнається самостійною статтею, а тому не оцінюється відокремлено від фінансового активу у частині відповідності характеристикам монетарної статті. За фінансовим активом, що є монетарною статтею балансу, всі його складові, у тому числі резерв до нього, належать до монетарної статті.
Характеристики монетарних статей, а також вимоги з визнання впливу валютних курсів встановлені Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» (далі – МСБО 21) та Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженою постановою Правління Національного банку України
від 17.11. 2004 № 555 (далі – Інструкція № 555). Фінансовий актив, що має бути отриманий у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти, оцінюється як монетарна стаття (п. 3 розділу I Інструкції № 555).
Операція в іноземній валюті – це операція, яка визначається (чи потребує розрахунків) в іноземній валюті (параграф 20 МСБО 21). На кінець кожного звітного періоду монетарні статті в іноземній валюті переводяться у валюту, у якій складається фінансова звітність (параграф 23 МСБО 21). Таке переведення здійснюється за балансовою вартістю кожної монетарної статті.
Відповідно до п. 5 та п. 9 розділу I Інструкції № 555 бухгалтерський облік операцій в іноземній валюті банк здійснює в подвійній оцінці, а саме в номінальній сумі іноземної валюти та гривневому еквіваленті за офіційним курсом на кожну дату зміни офіційного курсу.
Пунктом 3 розділу X Інструкції № 555 визначаються особливості переоцінки активів і зобов’язань в іноземній валюті, згідно з яким встановлено, що переоцінка залишків в іноземній валюті за балансовими рахунками з обліку нарахованих доходів, витрат і резервів під фінансові активи здійснюється під час кожної зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют.
Курсові різниці, що виникають під час розрахунків за монетарними статтями або переведення монетарних статей за курсами, які відрізняються від тих, за якими вони переводилися під час первісного визнання протягом періоду або у попередній фінансовій звітності, визнаються у прибутку або збитку такого звітного періоду (параграфи 28 та 29 МСБО 21).
Враховуючи викладене вище, згідно з позицією Національного банку України неможливо здійснювати переоцінку вибірково, лише частини балансової вартості фінансового активу (без урахування резерву), оскільки це призведе до недотримання принципу обачності. Так, у разі зниження офіційного курсу гривні до іноземних валют переоцінка лише частини балансової вартості знецінених фінансових активів (без урахування резервів) призведе до невиправданого збільшення їх вартості та визнання доходів у вигляді курсових різниць від частини вартості активу, яка вже визнана знеціненою. З огляду на зазначене у цьому випадку необхідно визнавати додаткові витрати у вигляді збитку від знецінення фінансового активу.
Зауважуємо на тому, що бухгалтерський облік та фінансова звітність банків ґрунтуються на вимогах МСФЗ, відповідно до яких монетарні статті в іноземній валюті переоцінюються на кожну звітну дату, у тому числі у складі балансової вартості фінансових активів, переоцінюється сума резерву, що визначає збиток від зменшення корисності. Розрахункові величини, що використовуються з метою оподаткування та визначаються на підставі норм податкового законодавства, не впливають на бухгалтерський облік та фінансову звітність банків, у тому числі на суму прибутку або збитку від переоцінки монетарних статей в іноземній валюті.
Таким чином, у фінансовій звітності визнаються курсові різниці від переоцінки резерву (зменшення корисності активу) як складової балансової вартості монетарного фінансового активу в іноземній валюті.
Начальникам головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС довести зазначений лист до відома платників податку і підпорядкованих органів ДФС для використання в роботі та забезпечити врахування вимог листа під час проведення контрольно-перевірочної роботи та апеляційних процедур.
Директор Департаменту
методологічної та
нормотворчої роботи ДФС М. КУЦ
[1] втратила чинність згідно з постановою Правління Національного банку України від 21.02.2018 № 14